论文关键词：税收筹划 工程劳务 外购设备
    论文摘要：销售货物并兼营工程劳务的企业，其税负特点表现在同时涉及增值税和营业税，且在划分混合销售和兼营存在一定的困难，其税务处理的复杂性也为税收筹划提供了空间。本文以一家增值税一般纳税人兼营工程劳务的W公司为案例，通过对其税负的分析，进行税收筹划，以期对有类似情况的企业有所裨益。 
　　 一、W企业概况 
　　W企业位于城区，销售货物，并兼营工程劳务，且分别核算货物的销售额及建筑业劳务的营业额，并根据货物销售额计算缴纳增值税，根据建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。在工程劳务中，将承接工程分包给第三方，工程中含有建筑物的构成部分的外购设备。那么此外购设备是应该纳入工程成本还是视同销售？差异化的处理给企业带来怎样的影响呢？以下笔者将作具体分析，并在此基础上提出税收筹划的建议。 
　　 
　　 二、工程劳务中外购货物的税务处理—并入工程成本中的税负 
　　（一）并入工程成本的法律要件 
　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定： 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在这里，关键要明确纳入营业额的“设备”必须为“工程所用”。 
　　（二）并入工程成本承担的税负 
　　比如W公司外购一设备，且为工程所用。设备购买价格是100万，其购入时交增值税100×17%=17万。增值税暂行条例中规定，外购货物用于非增值税应税项目，其进项税不得从销项税中抵扣。那么，由该设备引起的营业税额为：（100+17）×3%=3.51万；如果W位于城区，那么城建税与教育税附加合计为：3.51×（7%+3%）=0.351万；同时，营业税、城建税及教育税附加作为营业税金及附加项目可抵扣的企业所得税为：（3.51+0.351）×0.25=0.96525万。价值100万元的设备入工程成本对企业税负的影响合计为：增加税负3.51+0.351-0.96525=2.89575万. 
　　 
　　 三、工程劳务中外购货物的税务处理—视为销售设备承担的税负 
　　（一）视为销售设备的法律要件 
　　从W公司的基本资料中我们看到，外购的设备不可能属于兼营的范畴（兼营要求销售货物与应税劳务无直接联系和从属关系，但本例中外购设备是建筑物的构成部分），而只能依据混合销售来处理。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条（纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税）的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。营业税暂行条例并未对提供建筑劳务同时销售外购设备作出规定，因此不符合第六条规定的企业只好适用第七条。

　W企业随同工程安装的设备为外购，并不适用于第六条，而应用第七条的规定会加大建筑业劳务的税负，且与实情不符（建筑安装劳务收入很可能远高于设备价款）因此在实践中从事建筑安装劳务的企业在处理外购设备时参照第六条规定处理，即分别核算销售额和营业额。 
　　（二）视为销售设备承担的税负 
　　假如外购设备购买价款是100万，W以120万作价，那么W企业应缴纳的增值税为（105—100）×17%=0.85万，应缴纳的企业所得税为（105—100）×25%=1.25万。在买价为100，卖价为105的前提下，该项设备视同销售引起的税负为2.1万。 
　　上述分析建立在卖价100万，卖价105的假设基础上，那么忽略税法对视同销售或是计入工程成本规定，两种不同处理方法，在何时能达到一个均衡点呢？或者说买卖价差为多少时两种方法所负担的税负是一致的呢？ 
　　(X-100) ×17%+(X-100)×25%=2.89575万 
　　计算得出X≈106.89万，即卖价为106.89万元时，两种处理方法税负一致。在卖价高于106.89万时，视同销售处理方法负担税负较重，低于106.89万时，并入工程成本的税负较重，当然这里并没有考虑价差收益。 
　　 
　　 四、两种处理方法对客户税负的影响 
　　我们以上所述并未考虑客户的反映，毕竟价格是由供求双方共同决定。在视同销售处理时，客户购入的设备进项税可以抵扣当期销项税；在计入工程成本时，其进项税一并计入在建工程成本，并在在建工程结转至固定资产时，待以后年度摊销，并递减各会计年度的所得税。假如设备的卖价为105万，如果按购入设备处理，则当期可抵扣的进项税为17.85万；如果按并入在建工程成本，且设备的折旧年限为10年，残值率为5%，则每年可抵扣的企业所得税为2.493（105×95%÷10×25%）,十年共抵扣企业所得税24.93>17.85。但考虑通货膨胀及资金的时间价值，今天的17.85万可能比十年总计额24.93万更有价值。由此可见，在价格在某个水平时，视同销售对买卖双方均有利。 
　　 
　　参考文献： 
　　[1] 2011年度注册会计师全国统一考试教材税法[M].经济科学出版社 2011 
　　[2] 刘淑朋,陈羽.基于新税法环境下的企业所得税税收筹划[J].山东商业会计,2009,(03) 
　　[3] 高开阳.对税收筹划策略的研究—以建筑施工企业为例谢志华[J].财经界 2010（12）