浅论日本会计准则国际趋同路径及对我国的启示
论文摘要：二战后，日本经历了近40年经济的高速发展，一跃成为世界经济强国，但随着“地产泡沫”的破裂，日本又经历了“失去的十年”，国内经济发展止步不前。为摆脱困局，日本当局无奈地推行了一系列改革措施，其中自然包含了针对日本会计制度的改革。伴随着IASB的成功改组，日本加速了与国际会计准则的趋同进程，并与IASB共同制定了趋同时间表和路线图。日本作为与我国以一衣带水的邻邦，其社会文化和会计制度方面与我国有许多共通之处，因此日本会计准则的国际趋同路径对我国具有十分重要的借鉴意义。

　　论文关键词：日本会计准则；国际趋同；IASB；ABSJ
　　
　　1 日本会计准则制定模式的改革背景

　　随着经济全球化和资本市场国际化的不断发展，日本正面临的越来越严峻的挑战，被迫推行一系列的制度变革，其中最为引人注目的举措就是进一步推动市场化改革，因而启动了会计准则制定的民间化进程。日本会计准则制定由政府主导转为民间主导的改革背景，主要包括以下三个方面。

　　1.1 日本企业融资环境的变化
　　20世纪90年代以来，随着地产泡沫的破灭，日本商业银行饱受巨额不良贷款的困扰，其影响力不断下降，已经没有能力为企业发展提供强有力的资金支持，迫使日本的大型企业，纷纷转向资本市场寻求资金支持。
　　在日益激烈的国际竞争中，如何依据国际公认会计准则披露信息，增加财务状况透明度以便筹措到足够的股权资本，已经成为日本企业面临的重大挑战。因此，能否提供充分、透明的会计信息直接影响到企业的竞争力。迫于企业的压力，日本管理当局开始着手改革会计准则制定的程序，以提高会计信息质量。

　　1.2 外国投资者对日本会计准则的不信任
　　日本泡沫经济的破裂，特别是由地价下跌引发的金融危机产生了大量的不良贷款，大批金融企业倒闭。在这种环境下，为了完善资本市场的信息披露以获取国际社会的信任，日本推行了所谓的会计大改革（Big Bang）。为此，当时作为会计准则制定机构的企业会计审议会（下文简称BADC）积极推进会计准则的重建工作并制定了新的会计准则（邵蓝兰，2003）。但是，1997年的亚洲金融危机再次重创了日本金融体系的信誉，也加剧了国际社会对其信息披露的不信任感。从1999年起在海外上市的日本企业编制的英文年度报告被要求披露“遵循的日本财务会计准则与他国准则不同”这一附加说明，可见国际资本市场对日本的会计制度存有深深的疑虑。为了消除这种疑虑，提高国际社会对日本会计体系的信任度，建立为国际公认的会计准则及准则制定方式显得尤为必要。

　　1.3 国际会计准则委员会（IASC）的压力
　　国际会计准则委员会（下文简称IASC）于1999年12月正式启动改组程序并投票选出由7人组成的提名委员会，而拥有世界第二大资本市场的日本竟没被邀请参与。直至此时，日本才真正意识到，只有对会计准则制定体系进行结构性的改革，才能挽回国际社会对日本的信心。2000年7月，即将出任国际会计准则理事会（下文简称IASB）主席的大卫?泰迪（David Tweedie）表示，如果日本不在2000年以前设立新的会计准则制定机构，那么2001年新理事会正式成立时，日本将被抛在后面（日本经济新闻报，2000年7月12日）。改组后的新设立的IASB要求其成员国的准则制定机构必须是拥有专职委员的常设组织，且必须是独立于政府的民间机构。然而，日本的会计准则一直是由BADC制定的，既非民间组织，又非常设机构，不符合IASB的相关规定。日本要向改组后的IASB输送理事会成员，唯有设立新的具有高度独立性的会计准则制定机构。

　　2 设立日本民间会计准则制定机构——日本会计准则理事会（ASBJ）

　　2.1 设立日本会计准则理事会（ASBJ）引发大量争议
　　日本民间会计准则机构的设立，不可避免地引发了大量争议。争议主要来自于执政的日本自由民主党（下文简称“自民党”）、日本注册会计师协会（下文简称JICPA）和主管机关大藏省。
　　1999年8月自民党在金融问题调查会里设立了“企业会计小委员会”，专门讨论会计准则制定机构的改革问题。“企业会计小委员会”建议将会计准则制定机构设在金融厅。对此， JICPA表示不满，认为将会计准则的制定工作纳入金融行政框架内显然存在诸多弊端，特别是缺乏独立性。而JICPA的认为原则规范应由民间制定，需要强有力的证券交易委员会支持，同时政府强化其监督机关的职能。大藏省针对二者的提议，召集了来自经济界、证券界、审计法人以及学术界进行了讨论，于2000年发表了《关于企业会计准则制定主体的形式问题》，同意将会计准则的制定权交给民间组织，但要逐步评价民间机构能否有效地发挥其功能，同时强调参考美国模式，保留法定权利的同时承认民间机构制定的会计准则。

　　2.2 财务会计准则基金会（FASF）及日本会计准则委员会（ASBJ）的成立
　　在上述三个权威机构争论不休的同时，经济团体联盟一方面确切掌握IASB的动向，另一方面积极致力于日本会计准则制定机构的民间化工作。2001年7月26日，经济团体联盟、JICPA、全国证券交易所理事会、日本证券业协会、全国银行协会等10个民间团体共同出资，正式成立了财团法人FASF。紧接着8月7日财团法人FASF下属的日本会计准则理事会（下文简称ASBJ）也成立并开始正式开展工作。ASBJ类似于美国的FASB，全权负责会计准则的制定。值得注意的是，该财团法人放弃了政府的资金援助，以彰显其维护独立性的决心。
　　作为财团法人FASF的中心机关，ASBJ的首要任务是制定、审议会计准则，对国际性会计准则做出应有的贡献。为了确保准则审议过程的透明性，审议通过的事项必须对外公开，广泛听取各界的意见，原则上委员会的会议内容也应公开。ASBJ定员为15名，其中只有3名是专职委员。委员的任期定为1期3年，以避免短期间更换委员而影响审议的连续性，而最长任期为3期以避免长期连任。ASBJ还制定了道德规范，为提高独立性，排除特定团体的干预， ASBJ还要求委员进行宣誓。
3 日本会计准则的发展与趋同进程

　　3.1 日本会计准则国际趋同与等效的进程
　　作为制定日本会计准则的法定机构， ASBJ在2004年7月公布的文件——《会计准则理事会中期运营方针》中，明确了日本会计准则国际化的方针。2004年10月，IASB主席戴维?泰迪向ASBJ提出了双方共同努力减少国际报告财务准则与日本会计准则之间差异的议案。2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上议案举行了非正式会谈。2005年7月，欧洲证券监管委员会（CESR）在对第三国（日本、美国、加拿大）会计准则的等效性问题进行研究后，发表了相关技术性建议。其中，CESR认为日本现有会计准则体系中的26个项目有必要根据国际财务报告准则进行修改。从2005年开始，日本会计准则国际趋同与等效工作即围绕这26个项目展开。2006年7月，日本金融服务局计划和协调委员会发布了一份标题为《会计准则国际趋同》的报告，旨在鼓励各利益相关方推进日本会计准则国际趋同。2007年8月，ASBJ与IASB联合签署了“东京协议”，旨在加快日本会计准则与国际财务报告准则的趋同步伐，并密切关注欧盟对第三国公认会计原则的等效评估。在ASBJ和其他利益相关方的积极努力下，日本会计准则国际趋同工作进展顺利，按东京协议预定的项目时间表，欧盟委员会于2008年12月发布了最终决议，宣布日本会计准则与欧盟采纳的国际财务报告准则实现了等效。至此，日本会计准则和国际财务报告准则之间的主要差异已经被消除。
　　3.2 日本会计准则国际趋同中仍需解决的问题
　　为使国际财务报告准则在日本的顺利采用，日本金融服务局认为，各利益相关方有必要共同努力，积极解决如下问题。
　　3.2.1 应确立制定国际财务报告准则的应循程序
　　作为国际会计准则的制定者IASB承担着对监管者、市场参与者的受托责任，必须充分听取受会计准则影响的利益相关方的反馈意见，因此，其自身治理结构的改进和制定准则的应循程序是十分重要的，必须得到会员国最大范围的认同。
　　3.2.2 确保国际财务报告准则的适用性
　　国际财务报告准则必须是一套能反映全球金融和资本市场实际情况的适当准则。同时，国际财务报告准则必须能够准确地反映日本商业及贸易惯例。因此，日本金融服务局要求日本相关利益方密切监督和审议国际财务报告准则的发展和修订，及时表达日本会计界的观点，并继续为日本会计准则与国际财务报告准则的趋同作出进一步的努力。
　　3.2.3 编制易于理解的日语版国际财务报告准则
　　由于需要被日本财务报告编制者、投资者等利益相关方所理解，国际财务报告准则的正文必须进行清晰准确的翻译，由于语言文化上的差别，将生涩的会计准则翻译成日语并不是一件容易的事。
　　3.2.4 按可扩展业务报告语言的格式执行国际财务报告准则
　　由于分类标准与日语缺少兼容性等其他一些原因，导致当前国际财务报告准则分类标准与日本的电子报告系统存在不匹配。因此，为防止在采用国际财务报告准则后投资者使用信息的效率水平下降，日本当局将努力使以国际财务报告准则为基础的分类标准中的数据项目的数量与国际保持一致。
　　3.2.5 为更好地理解国际财务报告准则，需要必要的培训和教育
　　日本相关会计人员必须全面理解国际财务报告准则并能熟练运用。为实现这一目标，日本相关当局应积极开展国际财务报告准则的培训工作和教学材料的编写。

　　3.3 日本会计准则趋同的经验
　　3.3.1 会计准则制定机构民间化改革
　　日本属于大陆法系国家，因而其改革前的会计准则制定属于政府主导型。参照IASB和FASB模式，改革后新设立的ASBJ则是一个纯正的民间机构。作为民间机构的FASF和ASBJ，其成员必然来自于具有充分代表性各个利益集团。准则制定机构的民间化改革后，会计准则的制定均需要经过一个充分的、公开透明的决策程序，因此每一项准则的制定都是各个利益集团共同参与的一个政治博弈过程。正因为如此，民间组织所制定的会计准则能够更加充分地满足市场参与各方的实际要求。
　　3.3.2 与IASB密切合作，积极参与国际会计事务
　　日本在会计准则国际趋同进程中，始终积极参并且持续施加重要影响，最终为自身在IASB首届理事会中谋得一席之地。借助这宝贵的席位，日本可以在IASB讨论有关国际会计准则问题时，拥有更多表达自己意见的机会，运用自身的影响力促使制定出有利于日本企业发展的国际会计准则。
　　3.3.3 制定理性务实的趋同路线图，并时刻保持审慎态度
　　日本采用国际财务报告准则的途径是自愿选择及强制采用两种方式，对于那些既在日本证券交易所上市同时又在海外交易所上市的企业，以及业务遍布全球并拥有广泛国际投资者的企业，ASBJ允许该类企业较早采用国际财务报告准则。在确定最终强制采用国际财务报告准则的时间表时，日本始终保持审慎的态度，并且重点考虑财务报表编制者及审计师们为采用国际财务报告准则所需要的准备时间。
　　3.3.4 采用先易后难、逐步推进的方法消除差异
　　ASBJ与IASB之间在确定趋同项目计划时，首先采取了先易后难、逐步推进的方法阶段性地消除两者之间的差异，待条件成熟后又提出采用“全局性”的方法，用“整体观”讨论所有的差异并将其划分为“短期项目”和“长期项目”，分别加以处理，这种方法也充分表现出了ASBJ的务实态度。

　　4 对我国会计准则国际趋同的启示

　　4.1 应逐步推动会计准则制定机构改革
　　我国的会计准则制定机构是财政部会计司，它是否还具有利益上的广泛代表性和合理性，是值得怀疑的。因此，我国的会计准则制定机构在完善过程中应该吸收企业界、法律界、证券界、注册会计师职业界以及会计理论界的代表参加，并且鼓励民间研究机构献计献策。

　　4.2 建立我国的财务会计概念框架，率先实现概念框架的国际趋同
　　ASBJ在与IASB制定趋同项目计划时，首先就强调要
　　在基于双方各自的概念框架或基本理论的基础上，因此，我国会计准则的国际趋同需要率先实现概念框架的趋同，并确定在未来一个时间内消除概念框架的差异。而我国目前并没有建立起国际公认的财务会计概念框架，因此实现概念框架的从无到有就显得尤为紧迫。

　　4.3 主动积极参与制度博弈
　　会计准则国际趋同是一个互动的过程，对于我国特有的一些经济交易事项，在IFRS中并没有规范，我们就应该积极争取IASB对我国处理的认可。另一方面，应呼吁IASB在制定IFRS时能够更多地考虑如我国这样一个处于转型经济时期的发展中国家所面临的特殊会计问题。这样，可以缩小国际会计准则与中国会计准则的差距，减少我国会计制度的转换成本。

　　4.4 合理选择，逐步实现趋同
　　我国市场经济的发展还处于初级阶段，与欧盟等成熟市场经济国家相比还有相当大的差距。中国会计准则国际趋同应当是一个渐进的过程，分阶段地进行，并伴随着我国市场经济的发展而逐步深入，不能一蹴而就。这既是我国国情的实际需要，也是会计准则国际趋同顺利进行的重要保障。